Demonstração do Resultado Econômico - continuação 03

Na realidade, o REA pode ser considerado como um termômetro, que, se corretamente aferido, evidenciará o quanto, de fato, houve de economia na ação pública:

1. Receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos.

2. (-) Custos diretos identificados com a execução da ação pública

3. Margem Bruta.

4 (-) Custos indiretos identificados com a execução da ação pública.

5 (=) Resultado Econômico Apurado.

Análise

A análise do custo dos serviços prestados, da receita econômica e do resultado econômico permite analisar a eficiência da gestão pública.

Análise de consistência

A análise da consistência tem o objetivo de verificar se as informações evidenciadas da demonstração têm suporte em um sistema de custos confiável, que permita a mensuração do custo das ações e serviços prestados e da receita econômica do serviço público.

Avaliação de Gestão

Além de se preocupar com a legalidade, a Constituição Federal de 1988 também evidenciou a necessidade da avaliação de resultados quanto à eficiência e eficácia, como está demonstrado na redação dos seus art. 70 e 74:

Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.

Demonstração do Resultado Econômico - continuação 02

De igual modo, a Resolução CFC n.º 1.133/08, que aprovou a NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis, apresenta Demonstração do Resultado Econômico-DRE, cujo objetivo é evidenciar o resultado econômico das ações do setor público, considerando sua interligação com o subsistema de custos.

A Demonstração do Resultado Econômico, cuja elaboração é facultativa, tem como premissa os seguintes conceitos:

Custo de oportunidade-CO - valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da ação pública.

Receita Econômica-RE - valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de serviços prestados N, bens ou produtos fornecidos, pelo Custo de Oportunidade-CO, daí: RE = N x CO Custo de Execução-CE - valor econômico despendido pela Entidade na ação objeto da apuração do Resultado Econômico Apurado. É dividido em custos diretos e indiretos.

O Resultado Econômico Apurado-REA é, pois, o incremento líquido de benefícios gerados à sociedade a partir da ação eficiente e eficaz do gestor público, calculado a partir da diferença entre a Receita Econômica-RE e o Custo de Execução-CE da ação, conforme a seguinte fórmula:

REA=RE–CE, ou

REA=(N*CO)–CE

Demonstração do Resultado Econômico - Continuação 01

Surge, então, a necessidade de implementação de um sistema que objetive resultados.

Sugere-se que, no mínimo, as ações e/ou serviços públicos sejam monitoradas passo a passo por um sistema de contabilidade e controladoria estritamente técnico e dotado de instrumental normativo perfeitamente definido; caso contrário, poderão ensejar evasão de recursos oriundos dos cidadãos, que os entrega à instituição Estado para serem aplicados nas necessidades essenciais de uma sociedade.

Sobre esta situação, o Conselho Federal de Contabilidade, através da resolução n.º 1.129/08, que aprovou a NBCT 16. 2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis, estabeleceu o subsistema de custos que tem como objetivo registrar, processar e evidenciar os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública.

Segunda a norma, o subsistema de custos, integrado com os demais – orçamentário, financeiro, patrimonial e compensação – deve subsidiar a administração pública sobre:

(a) desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão;

(b) avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com relação à economicidade, eficiência, eficácia e efetividade;

(c) avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento;

(d) avaliação dos riscos e das contingências.

Demonstração do Resultado Econômico

A crescente exigência popular acerca da transparência na gestão dos recursos públicos, objetivando a verificação da otimização dos benefícios gerados à sociedade, revela a necessidade de implantação de um sistema de informações que permita a evidenciação de resultados alcançados sob à égide da eficiência, eficácia e efetividade da gestão.

No Brasil, a maioria dos gestores não sabe dizer se ações oferecidas à sociedade são bem sucedidas ou não. Quando eles, por exemplo, impõem cortes ao orçamento, não sabem se estão cortando supérfluos ou essenciais. Faltando-lhes, muitas vezes, informações objetivas quanto aos resultados alcançados.

A busca de alternativas que reduzam os custos e otimizem a efetividade e a eficiência, preceito instituído pela Carta Constitucional de 1988 em seu art. 74, inciso II:

Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado dos serviços prestados à sociedade, pelos órgãos públicos, tem sido o grande desafio dos estudiosos e administradores da área pública no Brasil, pois, na realidade, a preocupação até então se restringia, fundamentalmente, a procedimentos mais voltados ao atendimento das prerrogativas legais vigentes no país, não se analisando os aspectos concernentes à gestão de custos e conseqüentes resultados, fenômenos esses que já são demasiadamente conhecidos no setor privado. Para tanto, a NBCT 16.6 criou um novo demonstrativo, a Demonstração do Resultado Econômico DRE, que evidencia eficiência na gestão dos recursos no serviço público.

Discriminação das variações patrimoniais

Variações passivas

Resultante da execução orçamentária

Despesas correntes

Despesas de custeio transferências correntes

Despesas de capital

Investimentos, inversões financeiras e transferências de capital

Mutações patrimoniais

Cobrança da dívida ativa, alienações de bens móveis, alienações de bens imóveis, alienação de títulos e valores, empréstimos tomados e recebimento de créditos.

Independente da execução orçamentária

Cancelamento da dívida ativa, restabelecimento de dívidas. saída de materiais

Discriminação das variações patrimoniais

Variações ativas

Resultante da execução orçamentária

Receitas correntes

Receitas tributária, patrimonial, industrial, transferências correntes e diversas.

Receitas de capital

Operações de crédito, alienação de bens móveis e imóveis, amortização de empréstimos concedidos, transferências de capital e outras receitas de capital.

Mutações patrimoniais

Aquisições de bens móveis, construção ou aquisição de bens imóveis, amortização ou resgate de empréstimo tomados, empréstimos concedidos, participação no capital de empresas, depósitos compulsórios aquisições de bens para revenda, aquisição de títulos de crédito, aquisição de títulos representativos do capital de empresas e aquisição de materiais.

Independente da execução orçamentária

Inscrição da dívida ativa, inscrição de outros créditos, incorporação de bens, cancelamento de restos a pagar, cancelamento de depósitos e cancelamento de outras dívidas passivas

Demonstrações das variações patrimoniais

Análise de consistência

A análise de consistência tem o objetivo de verificar o equilíbrio entre as variações aumentativas e diminutivas, a compatibilidade do déficit/superávit apresentado com o resultado do período do balanço patrimonial, bem como a presença de outras situações que comprometam a consistência das informações. Deve-se, ainda, verificar se o desequilíbrio apresentado entre as variações aumentativas e diminutivas é decorrente de contas inexistentes na fórmula da demonstração, solicitando ao órgão central de contabilidade do ente, se for o caso, sua inclusão.

Avaliação da gestão

A avaliação de gestão, a partir da Demonstração das Variações Patrimoniais, tem o objetivo de apurar o quanto e de que forma a administração influenciou nas alterações patrimoniais quantitativas e qualitativas do setor público.

Demonstrações das variações patrimoniais - Resultado Patrimonial

O resultado patrimonial corresponde à diferença entre o valor total das variações patrimoniais aumentativas e o valor total das variações patrimoniais diminutivas de um determinado período.

Caso o total das variações patrimoniais aumentativas sejam superiores ao total das variações patrimoniais diminutivas, diz-se que o resultado patrimonial foi superavitário ou que houve um superávit patrimonial. Caso contrário, diz-se que o resultado patrimonial foi deficitário ou que houve um déficit patrimonial.

Análise

Pela demonstração, deve-se avaliar o resultado patrimonial, que é afetado tanto por fatos orçamentários quanto extra-orçamentários, observando os itens mais relevantes que interferiram no superávit ou déficit patrimonial.

A comparação entre variações quantitativas aumentativas e diminutivas pode indicar as seguintes situações:

a) variações quantitativas aumentativas > variações quantitativas diminutivas = superávit patrimonial;

b) variações quantitativas aumentativas < variações quantitativas diminutivas = déficit patrimonial; e

c) variações quantitativas aumentativas = variações quantitativas diminutivas = resultado patrimonial inexistente.

Realização da variação patrimonial

Conforme enunciado pelo Princípio da Competência, considera-se realizada a variação patrimonial aumentativa:

I

Nas transações com contribuintes e terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela ocorrência de um fato gerador de natureza tributária, investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à Entidade ou fruição de serviços por esta prestado;

II

Quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;

III

Pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;

IV

No recebimento efetivo de doações e subvenções.

Da mesma forma, considera-se incorrida a variação patrimonial diminutiva:

I

Quando deixar de existir o correspondente valor no ativo, por transferência de sua propriedade para terceiro;

II

Pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;

III

Pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

Demonstrações das variações patrimoniais diminutivas(receita/despesa) sob enfoque patrimonial - continuação 10,1

Exemplo 6.º

Reconhecimento da variação patrimonial diminutiva junto com a liquidação da despesa orçamentária.

Quando ocorrer liquidação da despesa orçamentária concomitantemente com a prestação do serviço, a despesa orçamentária e o fato gerador da variação patrimonial diminutiva são contabilizados juntos.

No empenho da dotação orçamentária

D Crédito orçamentário disponível

C Crédito empenhado a liquidar

D Disponibilidade por destinação de recursos

C Disponibilidade por destinação de recursos comprometida

Na liquidação e reconhecimento da variação patrimonial diminutiva

D Crédito empenhado a liquidar

C Crédito empenhado liquidado

D Variação patrimonial diminutiva

C Obrigações em circulação-F

Na saída do recurso financeiro

D Obrigações em circulação-F

C Banco conta movimento-F

D Disponibilidade por destinação de recursos comprometida

C Disponibilidade por destinação de recursos – utilizada

D Crédito empenhado liquidado a pagar

C Crédito empenhado pago

Obs.

F - Financeiro

Demonstrações das variações patrimoniais diminutivas(receita/despesa) sob enfoque patrimonial - continuação 10

Exemplo 5.°.....

No empenho da dotação orçamentária

D Crédito orçamentário disponível

C Crédito empenhado a liquidar

D Disponibilidade por destinação de recursos

C Disponibilidade por destinação de recursos comprometida

Na liquidação

D Crédito empenhado a liquidar

C Crédito empenhado liquidado a pagar

Na Saída do recurso financeiro

D Créditos em circulação – suprido-P

C Obrigações em circulação – suprido-F

D Obrigações em circulação – suprido-F

C Banco conta movimento-F

D Disponibilidade por destinação de recursos comprometida

C Disponibilidade por destinação de recursos – utilizada

D Crédito empenhado liquidado a pagar

C Crédito empenhado pago

Na prestação de contas

D Variação patrimonial diminutiva

C Crédito em circulação - suprido-P

Obs.

F - Financeiro

P - Patrimonial

Demonstrações das variações patrimoniais diminutivas(receita/despesa) sob enfoque patrimonial - continuação 08

Caso o crédito orçamentário conste em orçamento de exercício posterior à ocorrência do fato gerador da obrigação, deverá ser utilizada natureza de despesa com elemento 92 – Despesas de exercícios anteriores, em cumprimento à portaria interministerial STN/SOF n.º 163/01 e ao artigo 37 da Lei n.º 4.320/1964, que dispõe:

Art. 37.

As despesas de exercícios encerrados, para os quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham processados na época própria, bem como os restos a pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente, poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada por elemento, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica.

Exemplo 5.º

Reconhecimento da variação patrimonial diminutiva após a liquidação da despesa orçamentária.

Quando há uma concessão de suprimento de fundos, a despesa orçamentária é empenhada, liquidada e paga no ato da concessão e só com a prestação de contas do suprido é que há o efetivo registro da variação patrimonial diminutiva.

Demonstrações das variações patrimoniais diminutivas(receita/despesa) sob enfoque patrimonial - continuação 07

Exemplo 4.º - reconhecimento da variação patrimonial diminutiva antes da ocorrência da liquidação da despesa orçamentária.

O 13.° salário, a ser pago no final do ano, deve ser provisionado a cada mês trabalhado, ou seja, uma variação patrimonial diminutiva deve ser reconhecida mensalmente, mas o empenho, liquidação e pagamento da despesa orçamentária só acontecerá no mês do pagamento.

D Variação patrimonial diminutiva

C Obrigação para 13.º (P)

No mês do pagamento, então, haverá o registro da despesa orçamentária.

No empenho da dotação orçamentária

D Crédito orçamentário disponível

C Crédito empenhado a liquidar

D Crédito empenhado a liquidar

C Crédito empenhado em liquidação

D Obrigação para 13.º (P)

C Obrigação para 13.º (F)

D Disponibilidade por destinação de recursos

C Disponibilidade por destinação de recursos comprometida

Na liquidação

D Crédito empenhado em liquidação

C Crédito empenhado liquidado a pagar

Saída do recurso financeiro

D Obrigação para 13.º (F)

C Banco conta movimento (F)

D Disponibilidade por destinação de recursos comprometida

C Disponibilidade por destinação de recursos – utilizada

D Crédito empenhado liquidado a pagar

C Crédito empenhado pago

Obs.

F - Financeiro

P - Patrimonial

Demonstrações das variações patrimoniais diminutivas(receita/despesa) sob enfoque patrimonial - continuação 06

Quando o serviço for prestado, ocorrerá o fato gerador da variação patrimonial aumentativa, causando impacto no resultado da entidade pública.

D Receita antecipada de serviços (P)

C Variação patrimonial aumentativa

Exemplo 3.º - reconhecimento da variação patrimonial aumentativa junto com a ocorrência da arrecadação da receita orçamentária.

Quando ocorrer o recebimento de valores provenientes da venda de serviços concomitantemente com a prestação do serviço, a receita orçamentária é contabilizada junto com a ocorrência do fato gerador:

D Banco conta movimento (F)

C Variação patrimonial aumentativa

D Receita orçamentária a realizar

C Receita orçamentária realizada

D Disponibilidade de recursos

C Disponibilidade por destinação de recursos

Demonstrações das variações patrimoniais diminutivas(receita/despesa) sob enfoque patrimonial - continuação 05

Nesses lançamentos, o que acontece patrimonialmente é a troca de um direito por caixa, constituindo uma variação patrimonial qualitativa.

Deve-se observar que, quando o reconhecimento do crédito a receber basear-se em estimativas de arrecadação, pode ocorrer:

excesso de arrecadação, não estando contabilizado o direito referente ao valor em excesso, ocorre um impacto positivo na situação patrimonial no momento da arrecadação; e frustração na arrecadação, devendo-se proceder a baixa do direito por ocasião do encerramento do exercício.

Exemplo 2.º - reconhecimento da variação patrimonial aumentativa após a ocorrência da arrecadação da receita orçamentária.

Quando ocorrer o recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de serviços, a receita orçamentária é registrada antes da ocorrência do fato gerador, ou seja, a variação patrimonial aumentativa ocorre em momento posterior à arrecadação da receita orçamentária. Novamente o efeito real desses dois lançamentos é uma variação patrimonial qualitativa, pois se registra a entrada antecipada dos valores em contrapartida à obrigação assumida pela entidade em prestar o serviço.

D Banco conta movimento (F)

C Receita antecipada de serviços (P)

D Receita orçamentária a realizar

C Receita orçamentária realizada

D Disponibilidade de recursos

C Disponibilidade por destinação de recursos

Obs.

F - Financeiro

P - Patrimonial

Demonstrações das variações patrimoniais diminutivas(receita/despesa) sob enfoque patrimonial - continuação 04

O reconhecimento da variação patrimonial pode ocorrer em três momentos: para a variação patrimonial aumentativa, antes, depois ou no momento da arrecadação da receita orçamentária e para a variação patrimonial diminutiva, antes, depois ou no momento da liquidação da despesa orçamentária, conforme os exemplos abaixo:

Exemplo 1.º - reconhecimento da variação patrimonial aumentativa antes da ocorrência da arrecadação da receita orçamentária.

A legislação que regulamenta o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU estabelece, de modo geral, que o fato gerador deste tributo ocorrerá no dia 1.º de janeiro de cada exercício. Nesse momento, deve ser efetuado o seguinte registro contábil.

D Ativo Circulante – IPTU a receber (P)

C Variação Patrimonial Aumentativa

Nesse caso, registra-se a débito o reconhecimento do direito e a crédito uma variação patrimonial aumentativa no momento do fato gerador e não no momento da arrecadação, que acontecerá futuramente. Assim, quando ocorrer a arrecadação, serão feitos os seguintes registros contábeis:

D Banco conta movimento (F)

C Ativo circulante – IPTU a receber (P)

D Receita orçamentária a realizar

C Receita orçamentária realizada

D Disponibilidade de recursos

C Disponibilidade por destinação de recursos

Obs.

F - Financeiro

P - Patrimonial

Demonstrações das variações patrimoniais diminutivas(receita/despesa) sob enfoque patrimonial - continuação 03

A Lei de Responsabilidade Fiscal – Lei Complementar 101/00:

Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das contas públicas observará as seguintes:

II – a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa.

A LRF também determina que o Anexo de Metas Fiscais demonstre a real evolução do patrimônio líquido do exercício e dos três anteriores. Para que essa informação seja útil e confiável, também é necessário que os lançamentos observem os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

Art. 4.º. A Lei de Diretrizes Orçamentárias atenderá o disposto no § 2.º do art. 165 da Constituição e § 2.º. O Anexo conterá, ainda:

III - Evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três exercícios, destacando a origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos.

A falta de registro de direitos e obrigações oriundas de variações patrimoniais quantitativas e qualitativas já incorridas resultará em demonstrações incompatíveis com as normas de contabilidade, além da geração de informações incompletas em demonstrativos exigidos pela LRF, a exemplo do demonstrativo da Dívida Consolidada Líquida, tendo como conseqüência análise distorcida da situação fiscal e patrimonial do ente.

Demonstrações das variações patrimoniais diminutivas(receita/despesa) sob enfoque patrimonial - continuação 02

Procedendo assim, além de obedecer-se aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, atende-se ao disposto nos artigos 85, 89, 100 e 104 da Lei 4.320/64 e no artigo 50, II da LRF, transcritos abaixo:

Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.

Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.

Art. 100. As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistência ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial.

Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.

Demonstrações das variações patrimoniais diminutivas(receita/despesa) sob enfoque patrimonial - Continuação 01

Dentro das funções típicas de governo, essas ações se materializam na contraprestação de bens e serviços à comunidade em algumas situações a preços subsidiados e distribuem renda e riqueza por meio de transferências e concessão de benefícios sociais.

O mapeamento dos elementos patrimoniais e das transações típicas de governo serve de ponto de partida conceitual para a construção da estrutura fundamental do plano de contas aplicado ao setor público.

Reconhecimento

A contabilidade aplicada ao setor público é um dos ramos da ciência contábil, e, como qualquer ramo desta, deve observar os princípios fundamentais de contabilidade, principalmente os princípios da Competência e Oportunidade.

O Princípio da Competência estabelece que as receitas e despesas deverão ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, independentemente do recebimento ou pagamento, e o princípio da Oportunidade dispõe que os registros no patrimônio e das suas mutações devem ocorrer de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram.

Assim, segundo os princípios contábeis, a variação patrimonial aumentativa deve ser registrada no momento da ocorrência do seu fato gerador, independentemente de recebimento, e, analogamente, a variação patrimonial diminutiva deve ser registrada no momento da ocorrência do seu fato gerador, independentemente do pagamento e da execução orçamentária.

Demonstração das variações patrimoniais diminutivas(receita/despesa) sob enfoque patrimonial(continuação)

A variação patrimonial diminutiva pode ser classificada:

a) Quanto à entidade que apropria a despesa:

- Variação patrimonial diminutiva pública – aquela efetuada por entidade pública.

- Variação patrimonial diminutiva privada – aquela efetuada pela entidade privada.

b) Quanto à dependência da execução orçamentária:

- Variação patrimonial diminutiva resultante da execução orçamentária – aquela que depende de autorização orçamentária para acontecer. Exemplo: despesa com salário, despesa com serviço, etc.

- Variação patrimonial diminutiva independente da execução orçamentária – aquela que independe de autorização orçamentária para se realizar. Exemplo: constituição de provisão, despesa com depreciação, etc.

c) Quanto às ações executadas pelo setor público:

- Pessoal – Trata da remuneração de pessoal do governo e seus encargos.

- Benefícios sociais – Caracterizados em geral por espécies de transferências com o objetivo de proteger a população ou segmentos dela contra certos riscos sociais.

- Uso de bens e serviços – Consiste de serviços, insumos e matérias-primas empregados na produção de bens e serviços acrescidos de mercadorias compradas para revenda menos a variação líquida de inventários de produtos em elaboração, bens acabados e mercadoria para revenda.

- Operações financeiras – Tratam de despesas com juros, descontos concedidos, etc. - Transferências – Incluem doações, subvenções, subsídios, auxílios, transferências intergovernamentais e intragovernamentais concedidas, entre outros.

– Outras variações patrimoniais diminutivas não classificadas nos grupos anteriores.

Demonstração das variações patrimoniais quantitativas (receita/despesa) sob enfoque patrimonial

Segundo os princípios contábeis, a variação patrimonial aumentativa deve ser registrada no momento da ocorrência do seu fato gerador, independentemente de seu recebimento.

A variação patrimonial aumentativa pode ser classificada:

a) Quanto à entidade que apropria a variação patrimonial aumentativa:

- Variação patrimonial aumentativa pública – aquela auferida por entidade pública.

- Variação patrimonial aumentativa privada – aquela auferida por entidade privada.

b) Quanto à dependência da execução orçamentária:

- Variação patrimonial aumentativa resultante da execução orçamentária – são receitas orçamentárias efetivas arrecadadas, de propriedade do ente, que resultam em aumento do patrimônio líquido. Exemplo: receita de tributos.

- Variação patrimonial aumentativa independente da execução orçamentária – são fatos que resultam em aumento do patrimônio líquido, que ocorrem independentemente da execução orçamentária. Exemplo: incorporação de bens doações recebidas.

c) De acordo com as características e peculiaridades das entidades:

- Governamentais – Abrangem tributos e contribuições.

- Empresariais – Tratam de venda de bens e serviços.

- Financeiras – Versam sobre receitas de juros, dividendos, descontos obtidos etc.

- Transferências – Incluem doações, subvenções, subsídios, auxílios, transferências intergovernamentais e intragovernamentais recebidas, entre outras.

– Outras variações patrimoniais aumentativas não classificadas nos grupos anteriores analogamente, a variação patrimonial diminutiva deve ser registrada no momento da ocorrência do seu fato gerador, independentemente do pagamento.

Demonstração das variações patrimoniais qualitativas(continuação)

Reconhecimento

Os exemplos do item anterior são assim contabilizados:

Aquisição de um veículo

------empenho, recebimento de nota fiscal e liquidação.

D Crédito orçamentário disponível

C Crédito empenhado a liquidar

D Disponibilidade por destinação de recursos

C Disponibilidade por destinação de recursos comprometida

D Imobilizado – Veículos (P)

C Obrigações em circulação (F)

D Crédito empenhado a liquidar

C Crédito empenhado liquidado a pagar

Contratação da operação de crédito:

D Disponível (F)

C Obrigações em circulação (P)

D Receita orçamentária a realizar

C Receita orçamentária realizada

D Disponibilidade de recursos

C Disponibilidade por destinação de recursos

Demonstração das variações patrimoniais qualitativas

Correspondem às variações qualitativas decorrentes da execução orçamentária que consistem em incorporação e desincorporação de ativos, bem como incorporação e desincorporação de passivos.

Para fins de elaboração da demonstração das variações patrimoniais, considerar-se-ão apenas as variações qualitativas decorrentes das receitas e despesas de capital, considerando a relevância da informação. Conforme o pronunciamento conceitual básico do comitê de pronunciamentos contábeis, para serem úteis, as informações devem ser relevantes às necessidades dos usuários na tomada de decisões. As informações são relevantes quando podem influenciar as decisões econômicas dos usuários, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou futuros ou confirmando ou corrigindo as suas avaliações anteriores.

Variações patrimoniais qualitativas são aquelas em que ocorrem permutações de mesmo valor dos elementos do patrimônio, ou seja, as alterações do patrimônio que não alteram o valor do patrimônio líquido. Como exemplos têm-se a compra de veículo e a contratação de operações de crédito, que são variações patrimoniais qualitativas, pois o que acontece, no primeiro exemplo, é a troca permuta de uma obrigação de pagar por veículo e, no segundo exemplo, é a entrada de caixa, advinda do empréstimo, em contrapartida a um registro de uma obrigação de devolução do empréstimo.

Demonstração das variações patrimoniais diminutivas(continuação) 01

Desvalorização e perda de ativos

Compreende a variação patrimonial diminutiva com desvalorização e perdas de ativos, com redução a valor recuperável, perdas com alienação e perdas involuntárias.

Outras variações patrimoniais diminutivas

Compreende o somatório das variações patrimoniais diminutivas não incluídas nos grupos anteriores. Compreende as premiações, incentivos, equalizações de preços e taxas, participações e contribuições, resultado negativo com participações, dentre outros.

Demonstração das variações patrimoniais diminutivas(continuação)

Financeiras

Compreende as variações patrimoniais diminutivas com operações financeiras, tais como: juros incorridos, descontos concedidos, comissões, despesas bancárias e correções monetárias.

Transferências

Compreende o somatório das variações patrimoniais diminutivas com transferências intergovernamentais, transferências intragovernamentais, transferências a instituições multigovernamentais, transferências a instituições privadas com ou sem fins lucrativos, transferências a convênios e transferências ao exterior.

Tributos e contribuições

Compreendem as variações patrimoniais diminutivas relativas aos impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais, contribuições econômicas e contribuições especiais.

Uso de bens, serviços e consumo de capital fixo

Representa o somatório das variações patrimoniais diminutivas com manutenção e operação da máquina pública, exceto despesas com pessoal e encargos que serão registradas em grupo específico despesas de pessoal e encargos. Compreende as diárias, material de consumo etc.

Demonstração das variações patrimoniais diminutivas

Compreende os seguintes grupos de contas:

Pessoal e encargos

Compreende a remuneração do pessoal ativo civil ou militar, correspondente ao somatório das variações patrimoniais diminutivas com subsídios, vencimentos, soldos e vantagens pecuniárias fixas ou variáveis estabelecidas em Lei decorrentes do pagamento pelo efetivo exercício do cargo, emprego ou função de confiança no setor publico, bem como as variações patrimoniais diminutivas com contratos de terceirização de mão-de-obra que se refiram à substituição de servidores e empregados públicos. Compreende ainda, obrigações trabalhistas de responsabilidade do empregador, incidentes sobre a folha de pagamento dos órgãos e demais entidades do setor publico, contribuições a entidades fechadas de previdência e benefícios eventuais a pessoal civil e militar, destacados os custos de pessoal e encargos inerentes as mercadorias e produtos vendidos e serviços prestados.

Benefícios previdenciários

Compreendem as variações patrimoniais diminutivas relativas às aposentadorias, pensões, reformas, reserva remunerada e outros benefícios previdenciários de caráter contributivo, do Regime Próprio da Previdência Social - RPPS e do Regime Geral da Previdência Social – RGPS .

Benefícios assistenciais

Compreendem as ações de Assistência Social, que são Políticas de Seguridade Social não contributiva, visando ao enfrentamento da pobreza, à garantia dos mínimos sociais, ao provimento de condições para atender contingências sociais e à universalização dos direitos sociais.